De forma geral as multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custo ou despesa operacional. Entretanto, poderão ser dedutíveis as multas de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo (RIR/1999, art. 344, §5o).
A multa de natureza compensatória destina-se a compensar o sujeito ativo da obrigação tributária pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento que lhe era devido. É penalidade de carácter civil, posto que comparável à indenização prevista no direito civil. Em decorrência disso, nem a própria denúncia espontânea é capaz de excluir a responsabilidade por esses acréscimos, usualmente chamados moratórios.
Assim, as multas com finalidade moratória, ou seja, de ressarcimento, reparação ou indenização do Estado, não se confundem com as outras, dês que a ocorrência daquelas se dá quando há violação do direito subjetivo de crédito da Fazenda Pública, não dependendo de qualquer procedimento administrativo prévio para a sua regular constituição, por exemplo, o ato administrativo-tributário denominado de auto de infração realizado pela Autoridade Administrativa Tributária.
Em lado diametralmente oposto às multas moratórias, encontram-se as multas que não possuem uma finalidade de recomposição do tributo pago em atraso, mas, sim, não estimular de maneira ativa a prática da infração tributária, ficando em segundo plano a finalidade reparatória.
Por fim, existem multas que possuem finalidades de cunho educativo e de orientação dos contribuintes, no sentido de tentar incutir na psique destes a formação de uma moral fiscal que contribuísse para não materializar a infração tributária.
Porém, nem todos os acréscimos moratórios previstos na legislação tributária podem ser considerados compensatórios. A multa moratória somente terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:
- a) não ser excluída pela denúncia espontânea; e
- b) guardar equivalência com a lesão provocada, o que é revelado pela própria lei ao fixar o percentual em função do tempo de atraso (exemplo: 0,33% por dia de atraso até o limite máximo de 20%, fixado para imposição de multa moratória) (PN CST nº 61, de 1979, item 4, e Lei no 9.430, de 1996, art. 61).
- Multa Punitiva
Conforme define o Parecer Normativo CST nº 61/79 a multa punitiva é considerada no intuito de interesse público de punir o inadimplente, ou seja, é aquela cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do código Tributário Nacional.
- Multas Dedutíveis
São dedutíveis as multas compensatórias e aquelas impostas pelo cumprimento de obrigações que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos.
São dedutíveis na apuração do lucro real as multas compensatórias, pois não se destinam a punir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo da obrigação pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento que lhe era devido., ou seja as multas impostas por descumprimento de obrigações que não sejam de pagar o tributo, por exemplo multas por apresentação espontânea fora do prazo de declarações, por irregularidades formais em livros e documentos fiscais etc.
Também podemos citar como dedutível as multas onde é revelado pela lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso.
Como exemplo de multas compensatórias temos as multas pelo pagamento espontâneo, em atraso, de IR, CSLL, IPI, COFINS e PIS/PASEP.
- Multas Indedutíveis
São indedutíveis as multas impostas por ocasião do lançamento de ofício ou auto de infração, visando punir o contribuinte por infração que tenha resultado falta ou insuficiência de pagamento de tributos. As multas punitivas são excluídas pela denúncia espontânea, onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração, faz cessar o motivo de punir. As multas punitivas devem ser adicionadas na Parte “A” do LALUR na determinação do lucro real. São exemplos de multas punitivas, portanto indedutíveis:
- a) as multas de lançamento de ofício, no caso de falta de declaração ou apresentação de declaração inexata;
- b) a multa lançada em virtude de evidente intuito de fraude definido na legislação, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis;
- c) a multa aplicável pela falta de retenção do imposto devido na fonte;
- d) a multa de ofício pela falta de recolhimento do imposto, ou recolhimento após o prazo sem o acréscimo de multa de mora.
- Principais Fins na Seara Tributária
Em que pese parte da doutrina sustentar que as multas fiscais representam sempre um mero ressarcimento ao Estado pelo não pagamento do tributo, as principais finalidades das multas fiscais estão circunscritas em três pilares: o ressarcimento, a reparação ou indenização do Estado pelo atraso no pagamento do tributo (multas moratórias), além das multas com natureza punitiva, bem como as que possuem o desiderato educativo e de orientação do contribuinte.
Com relação à primeira finalidade, sustenta Bernardo Ribeiro de Moraes, in Compêndio de direito tributário. 3 ed. v. 2. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 590:
“A natureza da multa moratória não é penal. Trata-se de um ônus de natureza civil, mas especificadamente, reparatório-compensatório do dano que sofre a Fazenda Pública com a impontualidade do devedor.”
- O Controle Exercido Pelo Poder Judiciário
Há limites jurídicos para a aplicação de multas por infrações tributárias, tal assertiva encontra fundamento nos princípios jurídicos lastreados pelo ordenamento jurídico-constitucional.
Nesse liame, prescreve o artigo 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. Destarte, o Poder Judiciário está habilitado a exercer o controle da legalidade e da constitucionalidade das multas fiscais, encontrando seu fundamento de validade no ordenamento jurídico brasileiro e nos seus princípios, podendo o magistrado, inclusive, quando houver provocação nesse sentido, questionar a razoabilidade e proporcionalidade das normas que institui multas desproporcionais.
Observe-se o escólio de Paulo Henrique dos Santos Lucon in Devido Processo Legal Substancial. In: Leituras Complementares de Processo Civil. Org. Fredie Didier Jr. 4 ed. Salvador: JusPodivm, 2006, p. 12:
“O devido processo legal substancial diz respeito à limitação ao exercício do poder e autoriza o julgador questionar a razoabilidade de determinada lei e a justiça das decisões estatais, estabelecendo o controle material da constitucionalidade e da proporcionalidade.”
A propósito, importa transcrever a análise feita por Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, em sua obra Manual de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Ímpetos, 2006, citando um aresto do Supremo Tribunal Federal sobre a temática em testilha:
“O Tribunal deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º, § único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, a aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: … IV – utilizar tributo com efeito de confisco;”).(STF – ADInMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98).
Portanto, caso haja vedação à existência de limites para as multas fiscais, incentivará os produtores da norma tributária a imporem multas que fixem valores desmensuravelmente elevados, ocasionando, assim, um considerável aumento da carga fiscal global e, por conseguinte, onerará demasiadamente o contribuinte.
O legislador infraconstitucional não deve impor tais sanções tributárias, mas, sim, deve tentar buscar instituir multas tributárias condizentes com o axioma da proporcionalidade que deve iluminar todo o processo legislativo das normas tributárias.
- O PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADENO DIREITO TRIBUTÁRIO
O princípio da proporcionalidade está intimamente ligado ao princípio da razoabilidade, tendo, inclusive, parcela da doutrina sustentado a equivalência entre ambos. Contudo, a diferença entre ambos está cilhada nas Escolas doutrinárias em que os mesmos foram criados, sendo que o primeiro encontra nascedouro no direito constitucional alemão, já o último, na Carta Constitucional dos Estados Unidos.
O princípio da proporcionalidade, também denominado de proibição ao excesso, tem uma cristalina e importante missão de ser um instrumento de controle de todo e qualquer ato emanado do Estado, circunscrevendo estes ao raio da constitucionalidade e legalidade, adequando-os, assim, aos fins para os quais preceituam o Estado Democrático de Direito, consoante determina o artigo 1º da Constituição Federal de 1988.
A exegese do princípio da proporcionalidade no direito tributário deve ser usada em cada caso específico dos contribuintes, devendo haver o cotejo em concreto do ato praticado e do fim a ser atingido.
Na seara do direito tributário, a aplicabilidade do princípio da proporcionalidade é de extrema relevância em muitos aspectos jurídicos, sendo que o campo mais comum dessa aplicação se refere à disciplina das sanções político tributárias, como forma de limitação do Poder do Estado frente aos administrados.
3.1- Instrumentos de Controle Estatal
O axioma jurídico da proporcionalidade nasceu com fins a repelir o excesso de poder perpetrado por alguns representantes do Estado, destinando-se a conter condutas, atos e até mesmo decisões dos agentes públicos que ultrapassem o limite do adequado com vistas ao objetivo colimado pelo Estado.
Consoante se dessume da doutrina alemã, para que o princípio da proporcionalidade seja observado no ato Estatal em concreto, deve estar embasado em três pressupostos. Primeiramente, a adequação, significando que o meio empregado na atuação estatal deve ser compatível com o fim a ser atingido. Segundo, exigibilidade, ou seja, o meio escolhido deve ser aquele que causa menos prejuízo possível aos contribuintes. Por último, deve estar presente ainda, a proporcionalidade em sentido estrito, mencionando que o ato é proporcional quando as vantagens a serem conquistadas superem as desvantagens.
Em que pese o axioma da proporcionalidade ser um instrumento de limitação do Poder Estatal, sua aplicabilidade está cristalinamente adstrita ao excesso de poder cometido por toda e qualquer pessoa que atue em nome do Estado. Como consectário desse aspecto principiológico, sua aplicação deve ser utilizada com muita equidade e comedimento pelo magistrado ao apreciar um caso concreto, analisando exaurientemente, todos os seus aspectos, sob pena de ele mesmo ser um agente violador do princípio em comento.
3.2- Multa Proporcional e Não Confiscatória: Parâmetros de Direito Civil
O direito tributário não trouxe parâmetros para se definir que seja multa proporcional ou multa não confiscatória. Diante do silêncio do Código Tributário e demais leis esparsas a esse respeito, a iniciativa caberá ao intérprete autêntico, dentro das regras gerais do ordenamento. Os parâmetros sempre devem ser tirados da lei, ainda que por aplicação subsidiária de outro subdomínio jurídico.
Talvez os melhores alicerces estejam na esfera cível, especificamente no capítulo que trata sobre o enriquecimento sem causa e obrigação de indenizar.
No art. 884 do CC/2002, o direito civil deixa claro que todo enriquecimento exige causa em direito admitida. Inexistindo, haverá obrigação de restituir o indevido com sua atualização monetária. O art. 885 do CC/2002 complementa o enunciado acima exigindo que a restituição se justifica não só quando não há causa, mas também quando esta deixar de existir. São os enunciados do Código:
“Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários. […]
Art. 885. A restituição é devida, não só quando não tenha havido causa que justifique o enriquecimento, mas também se esta deixou de existir.”
Combinando-se as ideias de tais artigos com o capítulo sobre a obrigação de indenizar, o Código de 2002 acaba por delimitar quantitativamente o valor que entende ser devido quando se demandar por dívida já paga: restitui o principal e fica obrigada a pagar o mesmo valor daquele a título de indenização. Tudo que esteja acima desse limite configuraria um enriquecimento sem causa. É o texto da lei:
“Art. 940. Aquele que demandar por dívida já paga, no todo ou em parte, sem ressalvar as quantias recebidas ou pedir mais do que for devido, ficará obrigado a pagar ao devedor, no primeiro caso, o dobro do que houver cobrado e, no segundo, o equivalente do que dele exigir, salvo se houver prescrição.”
As ideias desses enunciados são de suma importância para a compreensão do limite quantitativo da incidência cumulada das multas de ofício e isolada. Se não há regra no direito tributário para conferir proporcionalidade à incidência de ambas as multas, seja de uma só, seja das duas, onde encontramos os limites? A resposta está justamente no direito civil: vedação do enriquecimento sem causa do Fisco e limitação do valor a indenizar ao quantum da obrigação principal.
E a aplicação analógica do direito civil, neste caso, pode se justificar ainda pela exegese do art. 110 do CTN:
”Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Os padrões civis que definem o enriquecimento ilícito e a obrigação de indenizar, pelo menos em termos de determinação do direito material, não podem ser alterados para o fim de conferir competência tributária onde não se tem. O espaço do enriquecimento ilícito do Fisco é exatamente o lugar da inexistência de competência do Estado. O que excede o valor do principal nas multas de ofício ou isolada é cobrança indevida, desprovida de constitucionalidade, seja em termos afirmativos, no âmbito das competências, seja negativos, enquanto vedação às práticas confiscatórias e cobranças desproporcionais.
Deixando de lado as hipóteses de reiteração e de qualificação, objeto de estudo em item seguinte, as multas – de ofício e isolada –, incidindo autônoma ou cumulativamente sobre o mesmo contexto fático, estão submetidas ao valor do principal, sob pena de, ao suplantar tal limite quantitativo, incorrer o Fisco em enriquecimento sem causa do Estado, em desproporção sancionatória sobre a prática do contribuinte, em rompimento com os ditames dos princípios da proporcionalidade e do não confisco nos efeitos jurídicos moratórios ou repreensivos dos ilícitos praticados pelos jurisdicionados. A incidência dessas multas nesse contexto tem como limite máximo, necessariamente, a obrigação principal.
Situações de reiteração e de qualificação (por dolo do agente) são tratadas de forma diferenciada pelo direito tributário no campo sancionatório, o que tem por consequência a elevação do patamar máximo de referência e a própria aplicabilidade do princípio do não confisco nesse contexto.
- O PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
O artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal estabelece a proibição à utilização do tributo com efeito confiscatório. Tal comando constitucional tem fundamento de ordem lógica no respeito ao direito de propriedade, igualmente de matiz fundamental.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;”
O princípio da vedação ao confisco deve ser considerado de extrema importância para os contribuintes, haja vista que, por ser uma garantia fundamental destes, o Estado não pode instituir uma carga tributária que onere os cidadãos a ponto de não lhes garantir um núcleo mínimo à existência de suas sobrevivências. Nestes termos, o poder tributante encontra a baliza no princípio da vedação ao confisco como forma de limite à atuação fiscal do Estado.
José Afonso da Silva (Curso de Direito Constitucional Positivo. 18 ed. Malheiros. São Paulo. 2000, p. 214) explica que esta é a “regra que veda a utilização do tributo com efeito de confisco. Isso, na verdade, significa que o tributo não deve subtrair mais do que uma parte razoável do patrimônio ou da renda do contribuinte”.
Contudo, no corpo da Constituição Federal, vislumbram-se situações excepcionais onde há autorização para que seja realizada uma tributação denominada de confiscatória. Um exemplo dessa afirmativa reside na tributação progressiva do IPTU com fins à realização do princípio da função social da propriedade. Desse modo, infere-se que, em regra, o mandamento principiológico constitucional preza pela vedação à utilização do tributo com efeito de confisco.
Ressalte-se, ainda, o princípio da vedação ao confisco, como um norteador aos legisladores das pessoas políticas que compõem a federação, no sentido de estabilizar e compor um limite à avidez fiscal que quase sempre acomete o Estado Brasileiro.
Assim, essa garantia fundamental do cidadão não deve ser interpretada de forma restrita, mas, sim, ampla, uma vez que o princípio da vedação ao confisco está intimamente ligado ao princípio constitucional da proporcionalidade, sendo uma importante ferramenta de limitação do Poder Estatal não só na seara tributária, mas, também, em todos os âmbitos de atuação do Estado.
Os tributos têm uma função de serem revertidos ao custeio do aparelho estatal, bem como garantir a existência eficiente de todos os serviços públicos prestados aos cidadãos. Entretanto, não pode o Estado, em todas as suas esferas políticas, adentrar no núcleo intangível do direito de propriedade dos administrados, haja vista que necessariamente este deve garantir um mínimo possível para que a população possa sobreviver.
Todavia, com o passar dos anos, a carga tributária aumentou desmedida e irrazoalvemente no Brasil, bem como as multas por infrações tributárias sendo quase sempre aviltantes, ao passo que os serviços públicos encontram-se ineficientes e defasados, não atendendo eficazmente aos anseios da população. Tal quadro se reveste de uma conclusão: O Estado Brasileiro gasta mal. Com uma função de garantir a existência do mínimo possível, o princípio da vedação ao confisco deve ser compreendido como uma exigência da razoabilidade da carga tributária sobre os contribuintes. Observe-se o escólio do Min. Celso de Mello, do Supremo Tribunal Federal, relator do RE nº 374981:
A prerrogativa institucional de tributal, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direito de caráter fundamental, constitucionalmente assegurado ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da Própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculados em diplomas normativos por este editados.(Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n.º 374981/RS. Informativo n.º 381)
Portanto, o mínimo existencial deve ser garantido aos contribuintes pelo Estado, isto é, um limite razoável que não invada a propriedade destes sob a justificativa única e exclusiva do direito de tributar.
- A POSIÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
A Jurisprudência Constitucional já firmou posição acerca do princípio da vedação à instituição de tributos com efeito de confisco. Tal entendimento reside no fato de que a natureza confiscatória não deve ser avaliada em função de um único tributo isoladamente, mas, sim, com relação à dimensão da carga tributária que onera o contribuinte.
A Corte Constitucional, outrossim, restringiu o seu entendimento no sentido de que o efeito confiscatório deve ser examinado com relação à soma dos tributos exigidos por cada pessoa política individualmente, ou seja, a análise da carga tributária se dá pelos tributos instituídos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios isoladamente em cada sujeito passivo da relação tributária.
Corroborando, observe-se a posição na ADIMC nº 2.010 – DF [5], do Supremo Tribunal Federal:
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de um determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico – financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscais eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. (Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.010 – DF. apud: Alexandrino, Marcelo e Paulo, Vicente. Manual de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006. p. 39-40)
Já se debateu em sede de primeiras instância que as demandas vêm ganhando repercussão no nosso Poder Judiciário Federal e na mídia, como o recente julgamento proferido no AgRg no RExt 833.106/GO, em que o relator, ministro Marco Aurélio, limitou em 100% sobre o valor do tributo o percentual da multa imposta a uma empresa goiana.
Desta forma, o STF vem exteriorizando a imposição de um limite ao percentual da multa, de modo que as penalidades que ultrapassem 100% acabariam por violar o princípio do não confisco.
Quando há tributo não recolhido e uma multa a ser aplicada sobre esse valor, há ao menos um limite máximo para se considerar legítima a imposição de multa.
A esse respeito, o próprio STF, através do voto do ministro Celso de Mello, no RExt 754.554/GO, adotou posicionamento de que mesmo uma multa de 25% pode ser declarada confiscatória, caso ultrapasse o valor da própria obrigação.
Inúmeras são as demandas que vem sendo submetidas ao superior exame do nosso Poder Judiciário, uma vez que a Constituição Federal apenas proibiu o efeito confiscatório (art. 150, IV), não estabelecendo qual seria o limite para não se chegar ao confisco. A título de comparação, a CF/34 (art. 184, parágrafo único) estabelecera em 10% (dez por cento) sobre o valor do débito o limite para as multas moratórias.
Desta forma, em consonância com o entendimento que, até então, vem sendo adotado pelo Supremo, confiscatória seria a multa aplicada de forma desarrazoada, que comprometa o patrimônio ou exceda o limite da capacidade contributiva da empresa/pessoa.
Ocorre que, diante da ausência de definição constitucional e legal do que seria “confisco” em matéria tributária, fica a cargo dos tribunais avaliarem os excessos praticados pelo Fisco, considerando caso a caso, sempre observando o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade.
A vedação representa um limite material ao exercício da competência tributária, inspirado nas ideias de moderação, razoabilidade e proporcionalidade. Vedar o confisco é, nessa linha, impedir a destruição da propriedade privada (artigo 5º, XXII) pelo sistema tributário e proteger a liberdade de iniciativa (artigo 170,caput).
O Supremo Tribunal Federal, em julgamento de caso análogo, lançado no Tribunal de Justiça de Goiás, reafirma entendimento de que é inconstitucional a aplicação de qualquer sanção administrativa tributária punitiva, tanto em caráter federal, estadual e municipal, em percentual superior ao real valor do tributo devido pelo contribuinte.
Seguem extratos da decisão ora prolatada, no que interessa:
(…) “A decisão impugnada está em desarmonia com a jurisprudência do Supremo. O entendimento do Tribunal é no sentido da invalidade da imposição de multa que ultrapasse o valor do próprio tributo – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 551/RJ, relator ministro Ilmar Galvão, Diário de Justiça de 14 de fevereiro de 2003, e Recurso Extraordinário nº. 582.461/SP, relator ministro Gilmar Mendes, julgado sob o ângulo da repercussão geral em 18 de maio de 2011, Diário de Justiça de 18 de agosto de 2011. 2.Ante o exposto, dou provimento ao recurso para, reformando o acórdão recorrido, assentar a inconstitucionalidade da cobrança de multa tributária em percentual superior a 100%, devendo ser refeitos os cálculos, com a exclusão da penalidade excedente, a fim de dar sequência às execuções fiscais.” (…)
A prática corriqueira dos fiscos em aplicação de multa em valor superior ao montante devido, amparados em legislações federais, estaduais e/ou municipais, de acordo com o caso concreto, caracteriza o confisco, ato totalmente vedado pela Constituição Federal Brasileira, nos termos do artigo 150, IV.
O entendimento exposto pelo STF em julgamento do caso supracitado é de extrema relevância. Apesar de não ter sido apreciado e/ou julgado em sede de recurso repetitivo, ou seja, ocasionaria a aplicação da decisão para todos os demais casos similares em apreço do nosso vasto Brasil, serve como patamar para os próprios fiscos, na aplicação de novas multas tributárias aos contribuintes, bem como serve de exemplo para as cortes inferiores, que poderão passar a adotar tal entendimento a fim de evitar a interposição de futuros recursos extraordinários e a reforma de decisões.
Com a decisão prolatada em julgamento do Recurso Extraordinário 833.106, do Estado de Goiás, o Supremo Tribunal Federal especificou e caracterizou a prática do confisco, nos casos de aplicações de multas tributárias. Ou seja, o Poder Público somente poderá aplicar sanções aos contribuintes até o teto de 100% sobre o valor do tributo devido.
Em caso de eventual previsão legal e aplicação de multa tributária punitiva em valor superior ao especificado, flagrantemente passará a ser considerada inconstitucional tal prática, com base no previsto no artigo 150, IV, da Constituição Federal do Brasil, ou seja, haverá a caracterização do confisco pelo ente estatal.
Mister, ressaltar que o Ministério Público Federal defendeu a inconstitucionalidade do artigo 12 da Medida Provisória 685, que prevê a multa de 150% caso a empresa não abra planejamentos tributários que acarretem em pagamento menor de impostos, entre outras hipóteses.
Para o procurador-geral da República, Rodrigo Janot, a penalidade afronta o princípio que veda o uso de tributo com efeito de confisco. Segundo ele, a regra incide não só na cobrança do tributo, mas também na aplicação de multas por descumprimento de obrigação acessória, como é o caso.
De acordo com a própria manifestação de Fux, o Supremo tem reconhecido o efeito confiscatório da multa, justamente quando ultrapassa o valor do tributo devido ou quando é desproporcional à conduta do contribuinte.
No caso concreto (RE 736090), um posto de combustível de Blumenau (SC) recorreu da decisão da 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4) que admitiu a aplicação da multa de 150%. Para os desembargadores, a punição tem previsão legal quando comprovado o conluio entre empresas. Na sentença, o juiz havia reduzido a penalidade para 100% do valor do tributo diante do princípio do não confisco.
Nesse sentido, vale conferir os seguintes precedentes desta Corte:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS INFRINGENTES. IHT. IMPOSTO DE RENDA. MORA. MULTA. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. INAPLICABILIDADE.
– Divergência que se limita à aplicação integral ou não da multa pelo atraso no cumprimento da obrigação tributária.
– Percentual da multa originariamente imposta (75%) que se reconhece como excessivo e atentatório ao princípio da razoabilidade. Infringência, ademais, ao princípio da vedação ao confisco, inserido no ordenamento pelo comando do art. 150, IV, da Constituição Federal. Redução da multa para patamar razoável (20%) que se mantém.
– Embargos infringentes a que se nega provimento.” (TRF – 5ª R., Pleno, AC 338116/RN, rel. Des. Federal José Maria Lucena, j. 29/11/06, DJ 30/01/07, p. 618).
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS INFRINGENTES. MULTA. REDUÇÃO DE 75% PARA 20%. VOTO VENCIDO: 75%. MULTA DE 20% MANTIDA EM RESPEITO AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA VEDAÇÃO DO CONFISCO. CF/88, ART. 150, IV. EMBARGOS INFRINGENTES AOS QUAIS SE NEGA PROVIMENTO.
– A fixação de multa é, com efeito, tarefa do poder legislativo.
– Todavia, incumbe ao Judiciário apreciar lesão a direitos, entre os quais o dos contribuintes.
– A Constituição Federal/88 proíbe a utilização de tributo com efeito confiscatório (artigo 150, inciso IV), princípio no qual está
inserta também a proibição de se utilizar a multa com idênticos efeitos.
– Multa de 75% (setenta e cinco por cento). Natureza confiscatória. Redução para 20% (vinte por cento) mantida.
– Embargos infringentes aos quais se nega provimento. (TRF – 5ª R., Pleno, AC 312451/RN, rel. Des. Federal José Baptista de Almeida Filho, j. 08/11/06, DJ 08/12/06, p. 113)” (grifos nossos).
Importante ainda, destacar o entendimento segundo o STF e O CARF, vejamos:
– STF. LIMITAÇÃO DAS MULTAS FISCAIS AO MÁXIMO DE 100% DO TRIBUTO.
O Ministro Marco Aurélio, no Agravo Regimental no RECURSO EXTRAORDINÁRIO nº 833.106, de 25/11/2014, assentou a invalidade da imposição de multa que ultrapasse o valor do tributo, conforme já decidido na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 551-1/RJ, em que foi o relator ministro Ilmar Galvão, publicado em 14 de fevereiro de 2003, e Recurso Extraordinário nº 582.461/SP, relator ministro Gilmar Mendes, julgado sob o ângulo da repercussão geral em 18 de maio de 2011, publicado em 18 de agosto de 2011.
– CARF. VEDAÇÃO A CONCOMITÂNCIA DE MULTAS DE OFICIO
Súmula CARF nº 105: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Dessa forma, a Corte Constitucional determina que não deve examinar isoladamente um tributo para verificar se ele possui ou não o efeito confiscatório, mas, deve ser ponderada a carga tributária suportada pelo contribuinte em razão da exação pertinente a cada pessoa política separadamente, demonstrando, assim, que tal posicionamento encontra guarida no princípio do equilíbrio do Estado Federado Brasileiro.
- LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são pessoas jurídicas de direito público que possuem competência tributária, ou seja, uma parcela do poder tributário. Mas a Constituição Federal brasileira, ao mesmo tempo em que outorga a cada uma dessas entidades a competência para criarem impostos, limita-lhes o poder de tributar, através de seus artigos 150 a 152. Sendo assim, o poder de tributar destes entes não é absoluto.
Constam nos citados artigos, importantes princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário: Legalidade (art. 150, I); Isonomia (art. 150, II); Irretroatividade (art. 150, III, “a”); Anterioridade (art. 150, IV); Liberdade de Tráfego (art. 150, V); Imunidades (art. 150, VI) e outras limitações (art. 150 e 152).
Ressalte-se que os tributos são criados consoante aptidão conferida pela Carta Magna aos entes federativos, porém essa outorga não poderia ser sem fronteiras. Por isso, o texto constitucional buscou dar uma demarcação quanto às áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, fixando vários balizamentos que resguardam valores por ela reputados, com atenção especial para os direitos e garantias individuais.
O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos corresponde às chamadas limitações constitucionais do poder de tributar, essas são uma gama de princípios e regras mitigadoras do poder de exação do Estado, estando localizadas nos arts. 150 a 152 da Constituição da República.
Os limites impostos pela Constituição ao poder de exação do Estado tem a função de mitigar o ônus da imposição tributária, visando evitar que o Estado levado pela visão de poder ganhar, facilmente, aquilo que os contribuintes conseguem com dificuldade, se exceda no exercício desse poder.
Observe-se que o art. 150 ss., da CF/88, se aplica à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estando intimamente relacionados as outras garantias asseguradas ao contribuinte, quase todas postadas no art. 5º, como a da inviolabilidade de correspondência, de domicílio, do direito à propriedade, á plena defesa perante o Poder Judiciário etc.
No direito tributário, principalmente no contexto das limitações ao poder de exação estatal, esses determinarão como devem ser produzidas as leis tributárias, tais princípios condicionarão o legislador ao texto constitucional.
Enquanto, as imunidades, por outro lado, se consubstanciarão na relação dos fatos e situações jurídicas não passíveis de tributação.
Nas palavras do eminente professor SACHA CALMON NAVARRO COELHO, em sua obra Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.p. 171:
“Princípios e imunidades são institutos jurídicos diversos, embora certos princípios expressos façam brotar ou rebrotar imunidades (implícitas)”.
Nem todo princípio, contudo, conduz a uma imunidade, como é o caso, v.g., dos princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade.
Princípios e imunidades, repita-se, são entes normativos diversos. O que, precisamente, os distingue?
Os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto dirigente da Constituição.
As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações por expressa determinação da Constituição (não-incidência constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o Judiciário, igualmente, a sua zeladoria”.
Portanto, nota-se que o estudo das limitações alberga tanto os princípios quanto das imunidades.
6.1- Princípio da Vedação dos Efeitos Confiscatórios
Dentre os princípios que regem a limitação ao poder de tributar, como: Princípio da Legalidade Tributária, Princípio da Anterioridade, Princípio da Irretroatividade, Princípio da Isonomia Tributária, Princípio da Capacidade Contributiva, Princípio da Liberdade de Tráfego e Princípio da Vedação dos Efeitos Confiscatórios, nos ateremos a este último que ao tema nos interessa.
Tributo é instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividade, não pode ser utilizado para destruir a fonte desse recurso.
A proibição do tributo confiscatório impossibilita o seu emprego como instrumento de supressão do denominado setor privado, e consequente instituição do regime de economia estatizada.
Está disposto no Art. 150, IV, da CF, que é vedado “utilização tributo com efeito de confisco”. A expressão é vaga e imprecisa. Porém, é fora de dúvida que tributo de efeito confiscatório não se confunde com o confisco de efeito sancionatório, o único admitido pela doutrina e jurisprudência.
Afirmam, MARCELO ALEXANDRINO & VICENTE PAULO que a vedação ao confisco pretende impedir que se ultrapasse, com essa carga, níveis considerados suportáveis por determinada sociedade, em certa época e sob específicas conjunturas. Evita-se, assim, que o Estado, sob alegação de necessidade de aumentar receitas, acabe por sufocar os esforços produtivos da sociedade com cargas escorchantes de tributos, o que representaria verdadeira expropriação do resultado desses esforços. (Direito Tributário na Constituição e no STF. 10ª Ed. Niterói: Impetus. 2005, p.113)
Parte da doutrina entende que haveria efeito confiscatório de impostos sobre a produção e a circulação sempre que a alíquota real do tributo for maior que a margem de lucro com que o contribuinte opera. Para Aliomar Baleeiro, tributos confiscatórios são aqueles que absolvem todo valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício lícito e moral. Rui Barbosa Nogueira ensina que ”tanto é confisco tributário a absorção, pelo tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributário, como qualquer parcela que exceda à medida fixada legalmente”.
O critério que leva em conta o aspecto quantitativo do tributo, como ocorre na Argentina, não serve para detectar os efeitos confiscatórios, em razão do fenômeno da repercussão econômica, relativamente quanto aos impostos indiretos, mesmo porque, como muito bem assinala A.R. Sampaio Dória, “a pressão excessiva é, em síntese, problema exclusivamente político, não jurídico”. No exame da questão pelo aspecto quantitativo do tributo, impõe-se a distinção, entre a riqueza renovável, como salários, bem como consumo etc. e a riqueza “não renovável” como imóvel, por exemplo.
Como assegurava Gilberto Ulhoa Canto, inexiste uma “inconstitucionalidade definível e qualificável, que estivesse ao alcance do julgador determinar em cada situação concreta”, pelo que é impossível ao judiciário acoimar de confiscatório este ou aquele imposto, sob o fundamento de que é excessivamente oneroso, ou de que ultrapassou o limite razoável da tributação, tornando-o extremamente injusto. Não cabe ao juiz examinar o fenômeno tributário sob aspectos da conveniência, nem substituir o critério de justiça do legislador por seu próprio critério.
Para saber se um tributo tem fim de confisco ou não, se deve analisar o mesmo sob o princípio da capacidade contributiva que, por sua vez, precisa ser examinado em consonância com o princípio da moderação ou da razoabilidade da tributação verificando ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.
A vedação constitucional não diz respeito às multas. O tributo tem por objetivo o suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita, e por isto mesmo é receita ordinária. Já a multa não possui por finalidade a produção de receita pública, e sim, desestimular o comportamento que configura sua hipótese de incidência, e, por conseguinte, constitui uma receita extraordinária.
O tributo deve ser ônus suportável, um encargo que o contribuinte possa pagar sem maiores sacrifícios do desfrute normal de seus bens. Por tal motivo, o tributo não pode ser confiscatório. Já a multa deve representar um ônus que deve ser pesada para desestimular a repetição de determinada conduta de infração à lei. Por isso mesmo pode ser confiscatória.
- CONCLUSÃO
A ordem jurídica tributária atual admite a incidência cumulada da multa de ofício e da multa isolada sob um mesmo contexto fático. Não há bis in idem. Contudo, a existência de um mesmo contexto fático será considerada no quantum da pena aplicada, mediante cumprimento do princípio da proporcionalidade, vedação de prática confiscatória (princípio do não confisco) e observância da capacidade contributiva, todos perfeitamente aplicáveis no campo das multas.
As multas – de ofício e isolada – estão submetidas ao valor do principal, sob pena de, ao suplantar tal limite quantitativo, incorrer o Fisco em enriquecimento sem causa, em desproporção sancionatória, em rompimento com os ditames dos princípios da proporcionalidade e do não confisco. Tudo que ultrapassar o patamar legal constitui enriquecimento ilícito do Fisco, tributação desprovida de competência tributária, atentatória ao direito individual de propriedade do contribuinte ou responsável.
A reiteração nas multas agravadas pressupõe tipificação de duas condutas infracionais. Por isso mesmo é perfeitamente admissível que, observado o limite quantitativo para cada ato, o total ultrapasse o valor do tributo. Já na multa qualificada, cabe à lei previamente determinar se a hipótese enseja incidência superior ao valor do principal. A omissão da lei deve ser lida na linha da máxima: in dubio pro contribuinte. Infração e sanção é matéria de lei em sentido formal. E não basta previsão expressa: são importantes enunciados claros e precisos. Na dúvida, cabe ao intérprete afastar a incidência da multa ou de sua qualificação.
Compete ao contribuinte buscar, mediante processo judicial, o afastamento da sanção provando a referida inconstitucionalidade. O ônus da prova é do contribuinte. E não poderia ser diferente, uma vez que a lei se presume constitucional até prova em contrário. O processo judicial é, portanto, a via adequada para se buscar a redução de multa moratória imposta com base em lei que fixa critérios desproporcionais e confiscatórios de multa.
ALACID COELHO SILVA – OAB/AM 3.878
Advogado especialista em Direito Tributário
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